Ładowanie pojazdów elektrycznych to łańcuchowa dostawa energii elektrycznej

Trybunał Sprawiedliwości UE nie ustaje w wyjaśnianiu jak kwalifikować na podstawie dość ogólnych i nieco leciwych przepisów podatkowych nowe transakcje związane z elektromobilności. Kolejny raz potwierdził, że dostarczanie energii elektrycznej w celu ładowania pojazdu elektrycznego do punktu ładowania stanowiącego część publicznej sieci takich punktów stanowi dostawę towarów. Co ciekawe, w wyroku w sprawie C-60/23 Digital Charging Solutions dokonano nie tylko ogólnej kwalifikacji ładowania pojazdów elektrycznych, ale wskazano również na możliwość szczególnej kwalifikacji jako komisu sprzedaży. Czy w polskich realiach oznacza to spór o moment powstania obowiązku podatkowego?

Po wydaniu przez Trybunał poprzedniego wyroku dotyczącego ładowania pojazdów elektrycznych w polskiej sprawie C-282/22 P. nie powinno budzić wątpliwości, że świadczenie jakie otrzymuje użytkownik ładujący swój pojazd jest dostawą towarów, choć przepisy o elektromobilności określają je jako „usługi ładowania pojazdów elektrycznych”. Jest to świadczenie złożone, które składa się przeważnie z następujących elementów:

• udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),
• zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,
• niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników,
• udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym w celu wykorzystania do płatności za ładowanie.

Karty (aplikacje) do ładowania

Co jednak w sytuacji, gdy użytkownik pojazdu nie rozlicza transakcji ładowania bezpośrednio z operatorem ładowarki, ale korzysta z usług pośrednika, który wydaje mu kartę lub udostępnia aplikację umożliwiające ładowanie, ale także wyszukiwanie punktów ładowania, porównanie cen energii i planowanie trasy z uwzględnieniem punktów ładowania? W takiej sytuacji użytkownik rozlicza się z pośrednikiem, ale nie za każde ładowanie odrębnie, lecz jak w omawianej sprawie otrzymuje w cyklu miesięcznym faktury za pobraną energię elektryczną, dostęp do sieci współpracujących z nim ładowarek oraz usługi dodatkowe. Czy jest to wystarczające do uznania, że pośrednik świadczy jednak usługę, a nie dokonuje dostawy energii elektrycznej?

Trybunał rozwiał te wątpliwości, stwierdzając krótko, że niezależnie od tego, czy w „usłudze ładowania pojazdów elektrycznych” uczestniczy tylko operator punktu ładowania, czy też inny podmiot, to mamy do czynienia z dostawą towarów dla potrzeb VAT. Dodał także, że choć to użytkownicy inicjują według własnego uznania dostawę energii elektrycznej w wybranych przez siebie miejscu, czasie i ilości, spółka Digital Charging Solutions pełni rolę pośrednika w dostawie energii elektrycznej. Jednocześnie, według Trybunału nie można dopatrzyć się w roli pośrednika cech kredytowania użytkowników. Przez co nie znajdą tu zastosowania wnioski z wyroku w sprawie C-235/18 Vega, a pośrednik wykaże opodatkowaną VAT dostawę towarów, a nie świadczenie usług zwolnionych.

Dostaw łańcuchowa i struktura komisowa

Interpretując przebieg „usługi ładowania pojazdów elektrycznych” Trybunał wskazał, że najpierw operator punktu ładowania nabywa energię elektryczną, następnie odprzedaje ją pośrednikowi, a on użytkownikom.

Co ciekawe, Trybunał dopatrzył się tu struktury komisowej, uznając, że użytkownicy udzielają temu pośrednikowi zlecenia na zakup od operatorów punktów ładowania, w jego własnym imieniu, lecz na ich rachunek, energii elektrycznej przeznaczonej do dostarczenia im na potrzeby ładowania ich pojazdów elektrycznych.

Wyrok nie wskazał jednak wprost, jaki wpływ na rozliczanie VAT będzie mieć uznanie, że ma miejsce komis sprzedaży energii elektrycznej. Z punktu widzenia polskich regulacji od razu nasuwa się wątpliwość, czy i na jakim etapie rozliczeń należy stosować przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego dotyczące:

• wydania towarów przez komitenta komisantowi – kiedy to obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem całości lub części zapłaty,
• sprzedaży energii elektrycznej – obowiązek podatkowy jest powiązany z wystawieniem faktury (przed upływem terminu płatności).

Należy pamiętać, że każda z tych regulacji wiąże się również z innymi terminami na wystawienie faktury oraz ma wpływ na elementy, które powinna zawierać faktura.

Jedna dostawa czy dostawa obok usług dodatkowych?

Trybunał zaprezentował również interesujące podejście w odniesieniu do tego czy usługi dodatkowe pośrednika stanowią jedno świadczenie z dostawą energii elektrycznej, czy też usługi opodatkowane odrębne. Za główne kryterium Trybunał uznał tu sposób liczenia wynagrodzenia wynikający z umowy z użytkownikiem. Wskazuje to na możliwość wystąpienia 2 sytuacji:

• jeśli wynagrodzenie za czynności dodatkowe jest obliczane jako prowizja od wartości pobranej energii – to stanowi świadczenie pomocnicze, element kompleksowej dostawy towarów (energii elektrycznej),
• gdy z kolei wynagrodzenie za czynności dodatkowe jest stałe i naliczane niezależnie od tego czy w danym okresie miało miejsce ładowanie, to stanowią one usługi opodatkowane odrębnie.

Niestety wskazanie przez Trybunał dwóch różnych kwalifikacji czynności dodatkowych pośrednika i zostawienia rozstrzygnięcia w tym zakresie sądom krajowym oznacza, że ciągle będą istnieć wątpliwości w zakresie rozliczania ładowania pojazdów elektrycznych w różnych modelach. Przykładowo można wskazać, że odrębne opodatkowanie oznacza nie tylko inny moment powstania obowiązku podatkowego i zasady fakturowania, ale także stosowanie różnych przepisów o miejscu świadczenia. Należy wiec spodziewać się kolejnych sporów w tym zakresie nie tylko na wokandzie sądów krajowych, ale możliwe że również kolejny raz w sądach unijnych.